Com a promulgação da Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, que introduziu diversas alterações na parte contábil da Lei n° 6.404/76, as entidades deverão efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado, a fim de que sejam ajustados os critérios utilizados para a determinação da vida útil estimada e para o cálculo da depreciação. Essa previsão está contida no § 3o do art. 183 da Lei n° 6.404/76, que também trata da revisão dos itens do intangível.

Com a emissão do Pronunciamento Técnico CPC 27 – Ativo Imobilizado no exercício de 2009, o CPC tratou do valor depreciável e do período de depreciação, estabelecendo, dessa forma, o conceito de valor depreciável e a necessidade de revisão dos critérios utilizados para a determinação da vida útil estimada dos bens do imobilizado da seguinte forma:

• “O valor depreciável de um ativo deve ser apropriado de forma sistemática ao longo da sua vida útil estimada“.
• “O valor residual e a vida útil de um ativo são revisados pelo menos ao final de cada exercício e, se as expectativas diferirem das estimativas anteriores, a mudança deve ser contabilizada como mudança de estimativa contábil, segundo o Pronunciamento Técnico CPC 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro“.

Taxas de depreciação atualmente utilizadas no Brasil
Uma prática utilizada pelas entidades no Brasil foi a de considerar como taxas de depreciação aquelas aceitas pela legislação tributária. Segundo essa legislação, "A taxa anual de depreciação será fixada em função do prazo durante o qual se possa esperar utilização econômica do bem pelo contribuinte na produção de seus rendimentos" (Art. 310 do vigente Regulamento do Imposto de Renda – R.I.R./99, por remissão à Lei nº 4.506, de 1964, art. 57, § 2º). Também segundo a legislação fiscal, "A Secretaria da Receita Federal publicará periodicamente o prazo de vida útil admissível, em condições normais ou médias, para cada espécie de bem, ficando assegurado ao contribuinte o direito de computar a quota efetivamente adequada às condições de depreciação de seus bens, desde que faça a prova dessa adequação, quando adotar taxa diferente" (Art. 310, §1°, do R.I.R./99, por remissão à Lei nº 4.506, de 1964, art. 57, § 3º).

Observa-se que a legislação tributária procurou se basear em vidas úteis econômicas em condições normais ou médias. Além dessa regra geral, a legislação tributária permite acréscimos substanciais nessas taxas no caso de utilização por dois ou três turnos de trabalho, sem necessariamente haver comprovação de ter havido redução na vida útil desses ativos nessa mesma proporção. Isso pode ter provocado distorções nos valores contábeis de alguns ativos, especialmente pela exigência anterior da Secretaria da Receita Federal do Brasil, da contabilização desses valores adicionais para seu aproveitamento fiscal. Já em algumas outras situações houve, a título de incentivo fiscal, depreciações em dobro ou o cômputo de toda depreciação no próprio ano em que o bem foi adquirido. Nessas outras situações, as entidades normalmente fizeram o registro da depreciação incentivada em livros fiscais, sem alterar a escrituração societária.

Dessa forma, como regra geral, a utilização das tabelas emitidas pela SRFB tem representado a intenção do fisco e das empresas em utilizar prazos estimados de vidas úteis econômicas com base nos parâmetros que partiram de estudos no passado. Pode ter havido, em muitas situações, mesmo com a utilização dessas taxas admitidas fiscalmente, razoável aproximação com a realidade dos ativos. Todavia, podem ter ocorrido significativos desvios.

Podem existir ativos com valor contábil substancialmente depreciado, ou mesmo igual à zero, e que continuam em operação e gerando benefícios econômicos para a entidade, o que pode acarretar, em certas circunstâncias, que o seu consumo não seja adequadamente confrontado com tais benefícios, o que deformaria os resultados vindouros. Por outro lado, pode ocorrer que o custo da manutenção seja tal que já represente adequadamente o confronto dos custos com os benefícios. Assim, a entidade pode adotar a opção de atribuir um valor justo inicial ao ativo imobilizado e fazer o eventual ajuste nas contas do ativo imobilizado, tendo por contrapartida a conta do patrimônio líquido denominada de Ajustes de Avaliação Patrimonial; e estabelecer a estimativa do prazo de vida útil remanescente quando do ajuste desses saldos de abertura na aplicação inicial dos Pronunciamentos CPC 27, 37 e 43. Esse procedimento irá influenciar o prazo a ser depreciado a partir da adoção do CPC27.

O Pronunciamento Técnico CPC 27 destaca a importância da determinação do valor residual dos ativos, de forma que o valor depreciável seja aquele montante não recuperável pela alienação do ativo ao final de sua vida útil estimada. Desta forma, é fundamental na determinação do valor depreciável de um ativo imobilizado a estimativa do seu valor residual. Uma análise criteriosa na determinação desse valor é essencial para uma adequada alocação da depreciação ao longo da vida útil estimada do bem. Ressalte-se que, se o valor residual esperado do ativo for superior ao seu valor contábil, nenhuma depreciação deverá ser reconhecida (item 52 do Pronunciamento Técnico CPC 27).

Merece destaque a conceituação de vida útil e de vida econômica dos ativos. A primeira refere-se à expectativa do prazo de geração de benefícios econômicos para a entidade que detém o controle, riscos e benefícios do ativo e a segunda à expectativa em relação a todo fluxo esperado de benefícios econômicos a ser gerado ao longo da vida econômica do ativo, independente do número de entidades que venham a utilizá-lo. Dessa forma, nos casos em que o fluxo esperado de benefícios econômicos futuros sejam usufruídos exclusivamente por um único usuário, a vida útil será, no máximo, igual à vida econômica de um ativo. Esse entendimento reforça a necessidade da determinação do valor residual, de forma que toda a cadeia de utilização do ativo apresente informações confiáveis.

Avaliação inicial para o ativo imobilizado

Significativas variações de preços podem ter ocorrido desde a aquisição dos ativos, o que pode provocar distorções no balanço patrimonial e no resultado. Quando da adoção inicial dos Pronunciamentos Técnicos CPC27, 37 e 43 no que diz respeito ao ativo imobilizado, a administração da entidade pode identificar bens ou conjuntos de bens de valores relevantes ainda em operação, relevância essa medida em termos de provável geração futura de caixa e que apresentem valor contábil substancialmente inferior ou superior ao seu valor justo. Incentiva-se fortemente que, quando isso acontece, na adoção do CPC27 seja adotado como custo atribuído (deemed cost) o valor justo (é o valor pelo qual um ativo pode ser negociado entre partes interessadas, conhecedoras do negócio e independentes entre si, com ausência de fatores que pressionem para a liquidação da transação ou que caracterizem uma transação compulsória).

Ao adotar o acima previsto, a administração deverá indicar ou assegurar que o avaliador indique a vida útil remanescente e o valor residual previsto, a fim de estabelecer o valor depreciável e a nova taxa de depreciação na data da transição.

Revisão inicial da vida útil
Para a entidade que adotar o custo atribuído, a primeira análise periódica da vida útil econômica coincide com a data de transição. Para os demais casos, a primeira das análises periódicas com o objetivo de revisar e ajustar a vida útil econômica estimada para o cálculo da depreciação, exaustão ou amortização, bem como para determinar o valor residual dos itens, será considerada como mudança de estimativa e produzirá efeitos contábeis prospectivamente apenas pelas alterações nos valores das depreciações do período a partir da data da revisão.

Revisões periódicas da vida útil
Dada a necessidade de revisão da vida útil e do valor residual, no mínimo a cada exercício, a administração deve manter e aprovar análise documentada que evidencie a necessidade ou não de alteração das expectativas anteriores (oriundas de fatos econômicos, de mudanças de negócios ou tecnológicas ou da forma de utilização do bem, etc.), a fim de solicitar ou não novas avaliações, com regularidade tal que as estimativas e valor residual permaneçam válidas em todos os exercícios.